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原創 萬偉華

（1）歷史成本與公允價值

企業會計準則 2020 >第39號—公允價值計量(2014)

公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。有序交易，是指在計量日前一段時期內相關資產或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

會計處理中，資產的計量屬性，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等。

企業所得稅法實施條例：公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

根據企業所得稅實施條例規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。貨幣式交易取得的資產以購買價款和支付的相關稅費等為資產的計稅基礎（歷史成本法）。

通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等支付現金以外方式取得的固定資產、無形資產、存貨、投資資產等，取得的資產的計稅基礎，以取得的資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。（公允價值法），其他還包括重置成本法等。

企業所得稅采用歷史成本法計量，此類情況“之所以以公允價值作為此類固定資產的計稅基礎，主要是因為，（沒有貨幣交易可以作為歷史成本），固定資產的捐贈方、用固定資產進行投資的一方、非貨幣資產交換中換出固定資產的一方以及債務重組中用固定資產抵債的一方，按企業所得稅法規定，均應該作視同銷售處理，即應該視為先銷售固定資產再捐贈、再投資、再購進非貨幣資產、再償債兩個過程進行處理。因而作為固定資產的接受方，應該按該資產的市場價格即公允價值加上接受固定資產過程中可能發生的契稅、土地增值稅、車輛購置稅、印花稅等稅費作為固定資產的入賬價值?！?。

公允價值的確定沒有唯一的標準，“企業以公允價值計量相關資產或負債，使用的估值技術主要包括市場法、收益法和成本法。相關資產或負債存在活躍市場公開報價的，企業應當優先使用該報價確定該資產或負債的公允價值?！?。

國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知 國稅發〔2009〕31號

第七條 企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

（一）按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；

（二）由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；

（三）按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

國家稅務總局關于股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告 國家稅務總局公告2016年第62號

（四）《通知》所稱公平市場價格按以下方法確定：

1.上市公司股票的公平市場價格，按照取得股票當日的收盤價確定。取得股票當日為非交易日的，按照上一個交易日收盤價確定。

2.非上市公司股票（權）的公平市場價格，依次按照凈資產法、類比法和其他合理方法確定。凈資產法按照取得股票（權）的上年末凈資產確定。

國家稅務總局關于稅收協定中財產收益條款有關問題的公告 國家稅務總局公告2012年第59號

相關不動產所含土地或土地使用權價值額不得低于按照當時可比相鄰或同類地段的市場價格計算的數額。

《民法典》“侵害他人財產的，財產損失按照損失發生時的市場價格或者其他合理方式計算。

某法院判決中，鋼材市場價格的證據均來源于我的鋼鐵網，以2012年10月30日我的鋼鐵網載明的價格計算。

（2）公允價值和交易價格

交易并非一定要依據公允價值計量調整。貨幣交易下應以購買價款即交易價格為歷史成本，應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的存在被納稅調整的風險，交易價格與公允價值不一致，但是雙方具有合理商業目的的交易價格，應采用交易價格，而不應強制要求按公允價值。

企業會計準則應用指南(2020) >第39 號—公允價值計量(2014)

企業判定相關資產或負債的交易是有序交易的，在以公允價值計量該資產或負債時，應當考慮該交易的價格，即以該交易價格為基礎確定該資產或負債的公允價值。

企業判定相關資產或負債的交易不是有序交易的，在以公允價值計量該資產或負債時，不應考慮該交易的價格，或者賦予該交易價格較低權重。

某法院判決中，《股權轉讓協議》《股東會決議》約定的股權轉讓價格為343萬元，**公司主張損失的依據也是《股權轉讓協議》中約定的股權轉讓價格343萬元，在損失發生時案涉股權價值不能依法認定的情況下，二審法院據此認定**公司損失為343萬元并無不妥。

國稅函[2008]875號 國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知

三、企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

資產證券化產品中，以較低價格購入股權、債權等，回收金額大于轉讓價格，屬于有合理商業目的的價格，不應僅按公允價格（債權評估價值或債權面值）要求納稅調整。

案例，A公允價值1500萬，B公允價值1300萬，商量以1000萬進行交換。

案例中，非貨幣性資產交換屬于等價交換，應以1500萬為等價交換的公允價值確認收入，非貨幣性資產交換應以公允價值為計稅基礎，不應以1000萬的“交易價格”確定計稅基礎。

中華人民共和國企業所得稅法實施條例釋義及適用指南

三、通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式 取得的無形資產計稅基礎的確定。

之所以以公允價值作為此類無形資產的計稅基礎，主要是因為，本項規定的各種來源形式的無形資產，都不是企業直接用貨幣性資產去購買的，而是有償通過其他非貨幣形式對價物或者無償所獲取的，較為特殊，無法按照資產的購買價款作為計稅基礎的計算基礎，而按照、合同約定的價款為元形資產的計稅基礎，給企業預留的空間太大，無法有效防止和限制企業通過雙方協議的方式獲取非法稅收利益，不利于加強稅收征管。

（3）不隨著公允價值變化而調整計稅基礎（對賭）

中華人民共和國企業所得稅法實施條例釋義及適用指南：“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的，可為企業帶來未來經濟利益的經濟資源。資產在企業的生產經營活動過程中，始終處于一個變動不居的狀態，各方面的屬性、自身的價值等都是在不停的變化之中，其計量屬性等始終要在稅務上有一個處理，據以計算企業的應納稅所得額。歷史成本強調：一是其計算時點是企業取得該項資產時，而不是企業取得資產后持有期間的價值；二是企業取得資產時所實際發生的支出，強調的是現實性”。

公允價值計量，理論上應隨著公允價值變動確認損益并調整計稅基礎等，但企業所得稅法規定中，歷史成本計量、公允價值計量僅包括初始計量，通常不進行持續的公允價值計量，“企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎?！?，此條規定適用于歷史成本計量和公允價值計量的各項資產。

這也是對賭雖被稱為“估值調整機制”但不應調整歷史成交價格或公允價值變動不調整計稅基礎和收入的原因。