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原創:萬偉華
自2024年10月1日起執行的財政部 稅務總局公告2024年第14號吸收了契稅重組改制規定中的優秀要素,對重組改制印花稅規定更為明確,包括了企業改制、事業單位改制、企業重組中涉及的產權轉移書據的印花稅。
(1)需要注意的是,2024年第14號對重組改制印花稅規定“對企業改制、合并、分立、破產清算以及事業單位改制書立的產權轉移書據,免征印花稅?!?,雖定義“本公告所稱企業重組,包括合并、分立、其他資產或股權出資和劃轉、債務重組等?!?,但規定并未明確“其他資產或股權出資”屬于免征印花稅范圍,此類非貨幣性資產投資不屬于印花稅的應稅轉移行為或交易行為。
以存貨、設備等動產投資入股、增資等,不是印花稅中的“買賣合同”,本文認為不屬于印花稅的應稅合同范圍。
(2)財稅[2003]183號規定“企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花”;2024年第14號規定“對企業改制、合并、分立、破產清算以及事業單位改制書立的產權轉移書據,免征印花稅?!?、“對同一投資主體內部劃轉土地使用權、房屋等建筑物和構筑物所有權、股權書立的產權轉移書據,免征印花稅?!?。
財稅[2003]183號、2024年第14號對產權轉移數據的規定是免征印花稅,即相關改制重組行為中樹立的產權轉移書據屬于印花稅應稅合同,而本文看法是不屬于印花稅法“轉讓包括買賣(出售)、繼承、贈與、互換、分割”規定范圍,不屬于應征收印花稅的范圍,這或許是更為證明“產權轉移書據”實際征收中更傾向于成為行為或結果稅,而非依據合同等書據征收。
2024年第14號規定的重組情形之外的股權收購、資產收購、非同一投資劃轉劃轉書立的產權轉移書據,依此規定將更為明確的征收印花稅。
本文認為各類重組改制情形的存貨、設備等動產轉移或書據不屬于買賣合同,不應征收印花稅。
(3)自2022年7月1日起施行印花稅法將證券交易從產權轉移書據中分離出來單獨設置稅目,對進行證券交易的單位和個人的出讓方征收印花稅,為行為或結果征稅,不是書據征稅。
2024年第14號規定適用于產權轉移書據,未適用于證券交易,企業改制重組涉及上市公司股權、新三板公司等股票的,不執行2024年第14號免稅規定,涉及國有上市公司股票無償劃轉的,執行《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關審批事項的通知》(國稅函[2004]941號)規定。
(4)合并中規定“母公司與其全資子公司相互吸收合并的,適用該款規定?!?,母公司吸收合并子公司,以及子公司反向吸收合并母公司,不完全符合原投資主體存續的“投資主體存續,是指原改制、重組企業出資人必須存在于改制、重組后的企業,出資人的出資比例可以發生變動”規定,可以適用規定。
(5)文件規定的“對同一投資主體內部劃轉”情形,應為無償劃轉,《財政部 稅務總局關于繼續實施企業、事業單位改制重組有關契稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2023年第49號)規定“母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資,視同劃轉,免征契稅”,印花稅規定中未有此規定,屬于非貨幣性資產投資不應征收印花稅。個人與個體戶、個人獨資企業之間本也就不存在增資還是減資。
(6)“對縣級以上人民政府或者其所屬具有國有資產管理職責的部門按規定對土地使用權、房屋等建筑物和構筑物所有權、股權進行行政性調整”,可以參看國有企業重組稅收政策相關文章內容《國有資產無償劃轉(29號公告企業接收政府劃入資產)的企業所得稅處理簡析》。
從2024年第14號規定可以看出,重組中各稅種的協調仍是需要仔細考慮的地方。
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